Rozliczenia podatkowe związane z zatrudnieniem członków rodziny.

  • Jacek
  • Lipiec 24, 2017
  •   Księgowość
  • Możliwość komentowania Rozliczenia podatkowe związane z zatrudnieniem członków rodziny. została wyłączona

W prowadzeniu działalności gospodarczej przez osoby fizyczne pomagać mogą – jako osoby współpracujące – członkowie ich rodzin. Pojawiają się jednak wówczas wątpliwości co do podatkowych skutków takiej współpracy.

Pojęcie osoby współpracującej definiuje art. 8 ust. 11 usus (patrz ramka). Choć definicja ta została sformułowana na użytek przepisów o ubezpieczeniach społecznych, identyczne rozumienie osób współpracujących zostało przyjęte również dla celów podatkowych.

Jeżeli warunki wskazane w tej definicji są spełnione, wymienione osoby uznaje się za osoby współpracujące niezależnie od istnienia podstawy prawnej zatrudnienia, jak również – jeżeli taka podstawa prawna istnieje – od jej rodzaju. Współpraca może być zatem bezumowna i może odbywać się na podstawie umów o pracę oraz cywilnoprawnych (np. zlecenia).

Wynagrodzenia osób współpracujących jako koszty uzyskania przychodów

Koszty zatrudnienia pracowników, w tym osób współpracujących, mogą być – co do zasady – zaliczane przez prowadzące działalność gospodarczą osoby fizyczne do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Wyjątek dotyczy jedynie kosztów zatrudnienia małżonków oraz małoletnich dzieci.

Art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wyłącza bowiem wyraźnie wartość pracy takich osób (podobnie jak wartość pracy samego podatnika) z kosztów podatkowych. Przez „wartość pracy” na potrzeby tego przepisu rozumie się wartość wszelkiego rodzaju pracy niezależnie od tego, czy jest ona świadczona na podstawie umowy o pracę, cywilnoprawnej (np. zlecenia, o dzieło), czy też bez podstawy prawnej (bezumownie).

Kto jest osobą współpracującą z przedsiębiorcą

Za osobę współpracującą uważa się:

  • małżonka,
  • dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione,
  • rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające,

jeżeli pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym z przedsiębiorcą i współpracują przy prowadzeniu działalności (wyjątek stanowią osoby, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego – nie uważa się ich za osoby współpracujące).

To, że koszty wynagrodzeń małżonków oraz małoletnich dzieci nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, potwierdzają zarówno sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.02.2006, I SA/Bd 667/05), jak i organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji IS w Bydgoszczy z 30.01.2014 (ITPB1/415-1108/13/AD) czytamy: wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie będzie dla Pana kosztem uzyskania przychodów (podobnie interpretacja IS w Katowicach z 27.07.2010, IBPBI/1/415-524/10/ESZ).

Zastrzec jednak tu trzeba, że składki społeczne i zdrowotne za osoby współpracujące zatrudnione na etacie są w całości finansowane ze środków przedsiębiorców (podstawą ich wymiaru nie jest wynagrodzenie za pracę). Nie ma zatem składek, o których mowa w cytowanym piśmie (opłacanych przez pracowników będących osobami współpracującymi).

Dodać należy, że wyłączenie, o którym mowa, ma zastosowanie do kosztów wynagrodzeń małżonków niezależnie od istniejącego między małżonkami ustroju majątkowego, a więc m.in. również gdy małżonkowie pozostają w rozdzielności majątkowej (zob. np. interpretacje IS w Poznaniu z 29.10.2008, ILPB1/415-563/08-2/AA i Bydgoszczy z 3.12.2009, ITPB1/415-743/09/PSZ).

Art. 23 ust. 1 pkt 10 updof dotyczy wyłącznie małżonków i małoletnich dzieci. Wynagrodzenia wypłacane innymi członkom rodziny/domownikom (np. pełnoletnim dzieciom czy rodzicom) mogą być na zasadach ogólnych zaliczane do kosztów podatkowych.

Wynagrodzenia wypłacane członkom rodziny wspólnika

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (za wyjątkiem ska, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie m.in. do wynagrodzeń osób pozostających w stosunku pracy.

W efekcie żaden ze wspólników nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o pracę zawartych ze swoimi małżonkami i małoletnimi dziećmi, ale również z małżonkami i małoletnimi dziećmi innych wspólników. Jak czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 9.06.2008 (IBPB1/415-239/08/ZK)skoro przepis przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej stanowi o „wspólnikach” (w liczbie mnogiej), a nie o wspólniku, należy uznać, że wyłączenie z kosztów w tej sytuacji dotyczy wszystkich wspólników spółki. W świetle powyższego wartość pracy współmałżonka jednego ze wspólników spółki jawnej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników tej spółki.

Inaczej jest, gdy chodzi o wynagrodzenie zatrudnionych przez spółki cywilne i osobowe wspólników – tu wyłączenie ma zastosowanie tylko w odniesieniu do zatrudnionego wspólnika, pozostali uznają jego wynagrodzenia za swój koszt podatkowy proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku spółki (zob. np. interpretacje IS w Bydgoszczy z 31.01.2008, ITPB1/415-525/07/DP i Poznaniu z 14.05.2015, ILPB1/4511-1-244/15-2/AMN). Potwierdzają to również sądy administracyjne (por. wyroki NSA z 10.12.2015, II FSK 2561/13 oraz 4.06.2014, II FSK 1933/11 i II FSK 1934/11).

Rozliczanie w kosztach składek ZUS za osoby współpracujące

Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Na podstawie tego przepisu dopuszcza się co do zasady możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne osób współpracujących. Potwierdza to interpretacja IS w Bydgoszczy z 30.01.2014 (ITPB1/415-1108/13/AD)składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem małżonki, w części, w której będzie Pan zobowiązany do ich uiszczania jako pracodawca, będą stanowić dla Pana koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na FP i FGŚP, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników.

Przy rozliczaniu składek społecznych za osoby współpracujące należy też wziąć pod uwagę wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 updof (przepis ten stanowi, że nie uważa się za takie koszty wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 updof). Jak czytamy w interpretacji IS w Bydgoszczy z 17.12.2012 (ITPB1/415-1020a/12/WM)do wydatków pokrytych otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, zastosowanie ma ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. W konsekwencji wydatki poniesione przez wnioskodawcę na opłatę składek na ubezpieczenie społeczne za siebie, jak i osoby współpracujące, które zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji – w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 updof – nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Odliczanie składek od dochodu

Alternatywą dla zaliczenia składek społecznych za osoby współpracujące do kosztów podatkowych jest ich odliczenie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a updof. Z kolei na mocy art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą odliczać od podatku składki zdrowotne opłacone za osoby współpracujące. Wskazuje na to interpretacja IS w Warszawie z 14.08.2012 (IPPB1/415-568/12-2/ES)jeżeli żona wnioskodawcy spełniała (…) wyżej określone warunki, tj. pozostawała z nim we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracowała przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wnioskodawca mógł składki na FP zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, składki na ubezpieczenie społeczne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów lub odliczyć od dochodu, a składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczyć od podatku.

Podobnie w interpretacji IS w Katowicach z 15.10.2010 (IBPBI/1/415-695/10/BK) czytamy, że jeżeli żona wnioskodawcy spełnia wyżej określone warunki [uznania jej za osobę współpracującą – przyp. aut.], tj. pozostaje z nim we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracuje przy prowadzeniu wskazanej we wniosku działalności gospodarczej, to opłacone przez niego składki na jej ubezpieczenie zdrowotne podlegają odliczeniu od podatku dochodowego wnioskodawcy. Powyższe odliczenie dotyczy zarówno zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy, jak również odliczenia dokonywanego w zeznaniu rocznym – do wysokości limitu wskazanego w (…) art. 27b ust. 2 ww. updof, tj. do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Kwestią sporną jest przy tym, czy odliczane – odpowiednio od dochodu lub podatku – mogą być opłacane za osoby współpracujące składki społeczne oraz zdrowotne, sfinansowane z otrzymywanych przez przedsiębiorcę dotacji. Według mnie takie odliczenie jest możliwe, co w przypadku składek zdrowotnych potwierdziła IS w Bydgoszczy w interpretacji z 17.12.2012 (ITPB1/415-1020a/12/WM), niemniej jednak jest ono ryzykowne, gdyż organy podatkowe często je kwestionują. Warto tu zwrócić uwagę na interpretację IS w Warszawie z 5.04.2013 (IPPB1/415-103/13-4/KS). IS wskazała w niej na art. 45 ust. 3a updof, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Analizując ten przepis, IS doszła do wniosku, że możliwość odliczenia od dochodu lub podatku odpowiednio składek na ubezpieczenie społecznie lub zdrowotne została ograniczona tylko do poniesionych wydatków na opłacenie przedmiotowych składek, jeżeli nie nastąpił ich zwrot. W sytuacji gdy nastąpił zwrot poniesionych wydatków, wnioskodawca nie ma możliwości odliczania odpowiednio od dochodu lub podatku składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne sfinansowanych otrzymanym wsparciem pomostowym. Przy czym wskazać należy, że w rozpatrywanym przypadku z uwagi na okoliczność, iż wnioskodawca nie może skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz z możliwości odliczenia od podatku pokrytych ze wsparcia pomostowego składek na ubezpieczenie zdrowotne, jednocześnie nie będzie miał obowiązku doliczenia określonych kwot w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot – art. 45 ust. 3a updof.

Podróże służbowe osób współpracujących

Kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej są m.in. wydatki na podróże służbowe odbywane przez osoby współpracujące. Jednocześnie art. 23 ust. 1 updof nie wyłącza ani co do zasady nie ogranicza możliwości zaliczania takich wydatków do kosztów podatkowych.

Wyjątek dotyczy podróży odbywanych przy wykorzystaniu samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki na używanie takich samochodów mogą być bowiem kosztami podatkowymi tylko do wysokości tzw. kilometrówki (art. 23 ust. 1 pkt 46 updof). Konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu; w razie jej braku wydatki te nie będą kosztem (art. 23 ust. 5 updof).

Potwierdza to pismo US w Sopocie z 31.05.2006 (PDDG/415-7/11356/06)wydatki związane z przejazdami w podróży służbowej samochodem osobowym, niestanowiącym środka trwałego firmy, a będącym własnością osoby współpracującej (męża) podlegają limitowaniu. Ich wysokość nie może bowiem przekroczyć kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km właściwej dla danego samochodu. Przejechane przez osobę współpracującą kilometry muszą być w takim przypadku udokumentowane w ewidencji przebiegu. Przez stawkę za 1 km rozumie się stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

Przedsiębiorca może też zaliczyć do swoich kosztów (na podstawie sporządzonego w tym celu dowodu wewnętrznego, zob. § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia pkpir) wartość diet z tytułu podróży służbowych osób współpracujących, ale tylko w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom (art. 23 ust. 1 pkt 52 updof). Wysokość diet określa rozporządzenie o podróżach służbowych (zob. interpretacje IS w Bydgoszczy z 14.09.2012, ITPB1/415-674/12/AK oraz Warszawie z 26.01.2010, IPPB1/415-910/09-2/JB i 14.09.2012, ITPB1/415-674/12/AK).

W celu zaliczania wydatków na podróże służbowe osoby współpracującej do kosztów podatkowych nie jest konieczne sporządzanie tzw. polecenia wyjazdu służbowego (delegacji). Dla celów dowodowych warto jednak takie dokumenty sporządzać, a także przechowywać dokumenty potwierdzające służbowy charakter wyjazdu (np. notatki z negocjacji, sporządzone protokoły ustaleń z kontrahentami).

Wydatki na kształcenie

Nie jest kwestionowane zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorców wydatków na ich kształcenie, o ile istnieje związek między kierunkiem kształcenia a prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie według mnie ma się rzecz z wydatkami na kształcenie osób współpracujących. Uważam, że mogą być zaliczone do kosztów działalności przedsiębiorcy, jeżeli istnieje wyraźny związek między kierunkiem kształcenia a czynnościami wykonywanymi przez osobę współpracującą.

Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe. W interpretacji z 21.10.2011 (IPTPB1/415-122/11-2/KSU) IS w Łodzi stwierdziła: wydatek poniesiony w związku ze szkoleniem na technika weterynarii żony wnioskodawcy, będącej osobą współpracującą, choć trudno go przypisać konkretnym przychodom, to jako przydatny do prawidłowego wykonywania obowiązków i zadań przez żonę, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem jego należytego udokumentowania.

Na to, że brak wyraźnego związku między kierunkiem kształcenia a czynnościami wykonywanymi przez osobę współpracującą uniemożliwia zaliczenie wydatku na jej kształcenie do kosztów firmy, wskazują interpretacje IS w Warszawie z 23.09.2011 (IPPB1/415-619/11-2/IF) oraz Bydgoszczy z 6.04.2012 (ITPB1/415-60/12/HD) i 1.03.2011 (ITPB1/415-1121a/10/DP). W tej ostatniej czytamy: wniosek dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu odbycia przez małżonkę wnioskodawcy jako osobę współpracującą studiów podyplomowych w zakresie psychologii zarządzania personelem. Wprawdzie (…) wskazano, że wykształcenie żony będzie przydatne w prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyte kwalifikacje przyczynią się do lepszej pracy z personelem i klientami, jednakże w ocenie tutejszego organu (…) opisany wydatek nie spełnia kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 updof. Wnioskodawca bowiem prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego, a zatrudniony w niej personel to 4 pracowników. Uznać zatem należy, że zarządzanie taką liczbą pracowników, jak i wykonywanie działalności handlowej nie wymaga ukończenia studiów podyplomowych z zakresu psychologii zarządzania personelem. (…) Wydatki związane z dokształcaniem osoby współpracującej należy ocenić jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Koszty organizacji rodzinnego spotkania integracyjnego

Nie jest obecnie kwestionowane, że wydatki na organizację imprez oraz spotkań integracyjnych dla pracowników stanowią koszty podatkowe, także gdy biorą w nich udział osoby współpracujące z przedsiębiorcą.

Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy „imprezy integracyjne” organizowane są wyłącznie dla podatnika oraz członków jego rodziny. Jak czytamy w interpretacji IS w Bydgoszczy z 24.07.2008 (ITPB1/415-269/08/WM), „Imprezę integracyjną” dla pracowników wnioskodawca zamierza zorganizować dla 2 osób z najbliższej rodziny – jedynym pracownikiem jest jego syn, a jego żona występuje jako osoba współpracująca. W tym przypadku trudno mówić w ogóle o spotkaniu integracyjnym, jeżeli jedynymi uczestnikami tego spotkania mają być osoby wywodzące się z najbliższej rodziny właściciela firmy. Niewątpliwie zapewnienie wypoczynku najbliższej rodzinie (synowi i żonie) w przypadku prowadzenia firmy rodzinnej, w której te osoby są zatrudnione, będzie miało wpływ na efektywność pracy. (…) Wypoczynek czy dobra zabawa, rozrywki są potrzebą każdego człowieka, jednakże nie to jest podstawowym celem imprezy integracyjnej. Trudno zaś w przypadku najbliższej rodziny mówić o celu imprezy integracyjnej, jakim jest budowa silniejszych więzi międzyludzkich, wzajemnego zaufania, bliższego poznania się. Tak więc z założenia ten podstawowy cel organizowania imprezy integracyjnej w tym konkretnym przypadku odpada. (…) Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że realizacja celów osobistego wypoczynku tak pracodawcy, jak i zatrudnionych u niego wyłącznie członków najbliższej rodziny nie może być uważana za koszt uzyskania przychodu.

Odpowiedzialność członków rodziny za zaległości podatkowe przedsiębiorcy

W Op przewidziano tzw. odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Polega ona na tym, że niektóre osoby odpowiadają solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za odsetki za zwłokę (zob. art. 107 Op). Odpowiedzialność ta nie realizuje się jednak automatycznie, lecz wyłącznie w ściśle określonych przypadkach i pod ściśle określonymi warunkami (zob. art. 110 i nast. Op).

Jedną z kategorii osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe są tzw. członkowie rodziny podatnika, za których uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu (art. 111 § 3 Op), w tym małżonków, którzy zawarli umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej, których wspólność majątkowa została zniesiona przez sąd, oraz małżonków pozostających w separacji (zob. art. 111 § 4 Op).

W świetle powyższego nie wszystkie osoby współpracujące mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Odpowiadać nie będą np. dzieci drugiego małżonka, macocha ani ojczym, ani też osoby, w stosunku do których – w okresie stałego współdziałania z podatnikiem – na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny (w zakresie wynikającym z obowiązku alimentacyjnego, art. 111 § 2 Op).

Pozostałe osoby współpracujące mogą ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe przedsiębiorcy, jeżeli z tytułu współpracy osiągają korzyści (art. 111 § 1 Op). Wówczas odpowiadają do wysokości uzyskanych korzyści (art. 111 § 5 pkt 1 Op). Organ podatkowy, prowadząc postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka rodziny, powinien więc ustalić całkowity wymiar majątkowych korzyści, jakie przypadły mu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej razem z podatnikiem.

Osoby trzecie nie odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu podatków niepobranych oraz pobranych, lecz niewpłaconych przez przedsiębiorcę jako płatnika lub inkasenta (zob. art. 111 § 5 pkt 2 Op).

Źródło: https://rachunkowosc.com.pl/rozliczenia_podatkowe_zwiazane_z_zatrudnieniem_czlonkow_rodziny